Ulgi podatkowe oraz zwolnienia od podatku PIT związane z ubezpieczeniami społecznymi

Data publikacji: 10.12.2007
AUTOR: ERGO

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updf) przewidują szereg ulg i zwolnień podatkowych w odniesieniu do opłacanych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, z tytułu otrzymywanych świadczeń o charakterze rentowym, rehabilitacyjnym, alimentacyjnym itp. Przywileje te realizowane są jako odliczenia od dochodów, przychodów lub podatków.

Korzystanie z omówionych w artykule zwolnień nie wiąże się z koniecznością uzyskiwania zgody organu podatkowego - przysługują one z mocy prawa każdemu podatnikowi, spełniającemu warunki określone w danym przepisie. Należy przy tym pamiętać, iż prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, wynikające ze wskazanych regulacji updf, ma charakter osobisty i nie może być przenoszone umowami cywilnymi (np. sprzedawane przez strony)(2).

Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Przepisy je wprowadzające nie mogą być interpretowane rozszerzająco(3). Ponadto, przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych należy stosować wykładnię literalną. To literalne brzmienie przepisu wyznacza zakres praw i obowiązków podatników(4).

   ZWOLNIENIA PRZEDMIOTOWE

Wśród przychodów całkowicie zwolnionych od opodatkowania, wymienionych w art. 21 ust. 1 updf, znajduje się szereg świadczeń wypłacanych na podstawie ustaw wymienionych w tabeli.

Niektóre dochody zwolnione z opodatkowania:

ODLICZENIA OD DOCHODU

Podatnikowi przysługuje prawo do dokonania odliczeń od dochodów (różnicy między przychodami a kosztami). Odliczenia te zmniejszają podstawę opodatkowania, a tym samym wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeżeli podatnik ma prawo korzystać w danym roku podatkowym z odliczeń od podstawy opodatkowania, koryguje wysokość dochodu o te odliczenia. Obowiązek zastosowania niektórych odliczeń wynika wprost z przepisów updf, a konieczność ustalenia ich wysokości zawsze spoczywa na płatniku podatku (np. na pracodawcy).

Składki na ubezpieczenia społeczne

Obligatoryjnemu odliczeniu podlegają składki na ubezpieczenia społeczne płacone wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (s.u.s)(5). Zgodnie z zapisem art. 26 ust. 1 pkt 2 updf, odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają kwoty wpłacone na ubezpieczenia:

• emerytalne;
• rentowe;
• chorobowe oraz 
• wypadkowe danego podatnika.

Odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie składki faktycznie opłacone w roku podatkowym, a nie takie, które podatnik powinien lub dopiero ma zamiar opłacić. Zasada niniejsza została przypomniana przez sędziów NSA w wyroku z dn. 26.05.1997 r. (sygn. I SA/Wr 731/96).

Należy pamiętać, że odliczeniu podlegają składki jedynie w części finansowanej przez podatnika. Zwolnienie nie obejmuje części składek finansowanych przez płatnika (np. przez zakład pracy). Składki opłacane przez ubezpieczonego dobrowolnie również podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania(6).

Trzeba zaznaczyć, że podatnicy mają prawo do pomniejszenia podstawy o faktycznie opłacone składki na ubezpieczenia społeczne za osoby współpracujące. Za osobę współpracującą - zgodnie z zapisem art. 8 ust. 11 s.u.s. - uważa się:

• małżonka;
• dzieci własne, dzieci drugiego małżonka i dzieci przysposobione;
• rodziców, macochę i ojczyma oraz osoby przysposabiające

jeżeli pozostają z podatnikami we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracują przy prowadzeniu działalności. Nie dotyczy to osób, z którymi została zawarta umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego.

Składki ubezpieczeniowe niepodlegające odliczeniu

Podatnicy opłacający składki do KRUS(7) nie mają możliwości odliczenia tych wydatków od dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej(8).

Odliczeniu nie podlegają również składki opłacane za granicą - na podstawie aktów prawnych regulujących systemy ubezpieczeń obowiązujących w innych państwach(9).

Nie podlegają odliczeniu także składki wnoszone do pracowniczych programów emerytalnych (III filar), wpłacane na Indywidualne Konta Emerytalne.

Wydatki na cele rehabilitacyjne

Pozostałe kategorie odliczeń dotyczą tylko niektórych podatników, którym zezwala na to konkretny przepis updf.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 updf, od dochodu osiągniętego przez podatnika można odliczyć wydatki na cele rehabilitacyjne i związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez:

• podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub 
• podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa powyżej, jest posiadanie (zgodnie z art. 26 ust. 7d, 7f i 7g updf):

• orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności:
• lekkiego,
• umiarkowanego lub 
• ciężkiego;
• orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia wydanych na podstawie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych(10);
• decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną.

Osoby utrzymujące niepełnosprawnych członków rodziny

Poza samymi niepełnosprawnymi, wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne mogą również odliczyć podatnicy, na których utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne. Stosownie do zapisu art. 26 ust. 7e updf, z ulgi może skorzystać podatnik, na którego utrzymaniu pozostają niepełnosprawni:

• współmałżonek;
• dzieci własne i przysposobione;
• dzieci przyjęte na wychowanie;
• pasierbowie;
• rodzice, rodzice małżonka;
• rodzeństwo;
• ojczym, macocha;
• zięciowie i synowe.

Aby podatnik mógł skorzystać z odliczenia od dochodu w ramach opisywanej ulgi rehabilitacyjnej, zakupiony sprzęt powinien cechować się indywidualnym przeznaczeniem i niezbędnością w rehabilitacji oraz ułatwiać osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych(11). Określenie „niezbędne w rehabilitacji” zdaniem sędziów NSA oznacza, że ustawodawca zalicza do niego tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne mające cechy sprzętu, urządzeń lub narzędzi niezbędnych w rehabilitacji lub ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonywania wynika z niepełnosprawności(12).

Odliczenie kosztów zakupu leków

Podatnik ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów zakupu lekarstw (art. 26 ust. 7a pkt 12 updf). W tym celu powinien dysponować zaświadczeniem lekarskim stwierdzającym konieczność stałego bądź czasowego ich stosowania. Ponadto, zdaniem organów skarbowych, odliczeniu podlegają wydatki na leki w rozumieniu przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne(13), nie zaś np. na środki higieniczne czy opatrunkowe(14).

Należy też pamiętać, że odliczeniu podlega różnica między wydatkiem poniesionym na leki w danym miesiącu a kwotą o wysokości 100 zł.

Wyłączenie możliwości odliczania wydatków

Stosownie do dyspozycji zawartej w art. 26 ust. 7b updf, wydatki nie podlegają odliczeniu, jeżeli:

• zostały sfinansowane podatnikowi przez:
• zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych;
• Zakładowy Fundusz Świadczeń
• Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych;
• Narodowy Fundusz Zdrowia albo 
• zostały one zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy wydatki na cele rehabilitacyjne były sfinansowane częściowo z tych funduszy (lub częściowo refundowane), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną lub zwróconą.

Wydatki rehabilitacyjne, wymienione w art. 27 ust. 7a updf, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustaw o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne(15) lub od dochodu na podstawie ustawy o podatku tonażowym(16).

ODLICZENIA OD PODATKU

Podatek dochodowy od osób fizycznych ulega w pierwszej kolejności obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne (odliczenie to zapisano w art. 27b updf). Obniżenie dotyczy składki zdrowotnej:

• opłaconej samodzielnie przez podatnika lub
• pobranej przez płatnika składek ubezpieczeniowych.

Obniżenie, o którym mowa, nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c updf oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa(17).

Odliczenia składki zdrowotnej -poza osobami opodatkowanymi wg skali progresywnej -mogą dokonywać również przedsiębiorcy opłacający podatek według jednolitej stawki podatkowej (19%), określonej w art. 30c updf.

Wysokość wydatków na opłacenie przez podatnika lub pobranie przez płatnika kwoty składki na ubezpieczenie zdrowotne, ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 27b ust. 3 updf).

Ograniczenie wysokości odliczenia

Wysokość składki zdrowotnej określono zapisami art. 79 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych(18). Wynosi ona w okresie od 01.01.2007 r. 9% podstawy wymiaru obliczonej zgodnie ze sposobem opisanym w rozdz. IV pkt 2 Komentarza.

Należy zaznaczyć, że z zaliczki na podatek dochodowy odliczeniu podlega tylko kwota równa 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 updf). Pozostała jej część, która nie podlega odliczeniu od zaliczki, jest finansowana z dochodu podatnika (ubezpieczonego).

Warto również dodać, że odliczeniu podlega wyłącznie składka opłacana w ramach polskiego systemu ubezpieczeń zdrowotnych - na mocy wymienionej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Osoby osiągające dochody zagraniczne i odprowadzające od nich składkę w zagranicznym systemie opieki zdrowotnej, opłaconych kwot nie mogą odliczyć.

<sup>Podstawa prawna
1. Ustawa z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, -tekst jedn.Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.
2. Wyrok NSA z dn. 30.12.1991 r., sygn. akt SA/Po 1562/91.
3. Wyrok NSA z dn. 07.06.2005 r., sygn. FSK 1838/04, wyrok TK z dn. 25.11.1997 r., sygn. K 26/97.
4. Wyrok TK z dn. 29.05.1996 r., sygn. akt K 22/95.
5. Ustawa z dn. 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych -tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.
6. Interpretacja II U.S. w Gdańsku z dn. 18.08.2006 r., -sygn. PF/415-129/JS/II/06.
7. Na podstawie ustawy z dn. 20.12.1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników -tekst jedn. Dz.U. z 1998 r. Nr 7, poz. 25, z późn. zm.
8. Powyższy pogląd został wyrażony w piśmie MF z dn. 27.05.2005 r. Nr PB2/RB-033-0432-1679/04.
9. Takie stanowisko wyraził skład orzekający WSA w Warszawie z dn. 27.01.2004 r. -sygn. III SA 1045/02.
10. Ustawa z dn. 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych -Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.
11. Wyrok NSA z dn. 26.02.1999 r., sygn. III SA 2393/98.
12. Wyrok z dn. 22.02.2001 r., sygn. SA/Sz 1985/99.
13. Ustawy z dn. 06.09.2001 r. -Prawo farmaceutyczne -tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 53, poz. 533, z późn. zm.
14. Taka opinia została wyrażona w interpretacji US Łódź-Widzew z dn. 21.06.2005 r. -sygn. IX-005/237/Z/K/05.
15. Ustawa z dn. 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne -Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.
16. Ustawa z dn. 24.08.2006 r. o podatku tonażowym -Dz.U. Nr 183, poz. 1353.
17. Ustawa z dn. 29.08.1997 r. -Ordynacja podatkowa -tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.
18. Ustawa z dn. 27.08.2004 o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych -tekst jedn. Dz.U. Nr 210, poz. 2135.</sup>